11月(yuè)12日，中共十八屆三中全會公報發布，公報提到了(le)透明(míng)預算(suàn)、改進預算(suàn)管理(lǐ)制度。作爲這(zhè)項改革一個(gè)重要配套措施，政府會計制度改革或提速前行。
　　業内專家認爲，随著(zhe)預算(suàn)公開、“三公經費”公開等财政預算(suàn)改革的(de)不斷推進，以及中央政府對(duì)地方債風險的(de)高(gāo)度重視，完善政府會計制度體系，勢在必行。
　　現行預算(suàn)會計體系難以滿足新要求
　　目前，我國政府會計體系仍沿用(yòng)原來(lái)的(de)預算(suàn)會計管理(lǐ)體系，随著(zhe)我國市場(chǎng)經濟環境的(de)變化(huà)和(hé)财政管理(lǐ)體制改革的(de)深入， 建立在收付實現制基礎上的(de)現行預算(suàn)會計體系，已難以擔當起提供各方所需政府财務會計信息的(de)重任。
　　中南(nán)财經政法大(dà)學政府會計研究所所長(cháng)張琦在接受《财會信報》記者采訪時(shí)介紹，現行的(de)預算(suàn)會計主要反映的(de)是收支的(de)計劃和(hé)收支的(de)執行，擅長(cháng)對(duì)資金使用(yòng)過程的(de)控制，但對(duì)資金使用(yòng)的(de)結果是缺乏控制的(de)。
　　“比如說，資金使用(yòng)後形成多(duō)少資産、企業事業單位運行産生多(duō)少成本費用(yòng)、在運行過程中有沒有産生負債，這(zhè)些東西在現行的(de)政府會計系統中是沒有辦法反映的(de)，或者反映得(de)不夠全面。”張琦解釋說。
　　實際上，早在2003年，财政部就已提出推進政府會計改革。2007年，政府會計改革被列入《國民經濟和(hé)社會發展第十一個(gè)五年規劃綱要》，此後，有關部門進行了(le)多(duō)層面的(de)探討(tǎo)并付諸于實踐。2009年，财政部發布《醫院會計制度》，規定醫院的(de)會計制度以權責發生制爲主，這(zhè)成爲政府會計制度改革的(de)先試先行者。緊跟其後，财政部又發布了(le)《事業單位會計制度》、《中小學校會計制度(修訂)(征求意見稿)》、《科學事業單位會計制度(修訂)(征求意見稿)》、《行政單位會計制度(征求意見稿)》等事業單位會計制度，引發了(le)實務界、理(lǐ)論界的(de)熱(rè)烈討(tǎo)論。近年來(lái)的(de)預決算(suàn)公開、“三公經費”公開等财政預算(suàn)改革，對(duì)政府會計信息更是提出了(le)許多(duō)新的(de)要求。
　　不過，在政府預算(suàn)會計體系改革方面，幾乎沒有什(shén)麽進展。張琦認爲，根本性原因在于目前我國會計信息的(de)使用(yòng)者多(duō)是上級政府對(duì)下(xià)級政府，因爲要對(duì)資金的(de)使用(yòng)過程進行控制，所以信息需求關系是“誰撥款誰需要信息”。而這(zhè)樣的(de)信息需求更多(duō)的(de)還(hái)是以預決算(suàn)信息爲主導，對(duì)于績效評價、資産負債、成本反映方面需求卻并不高(gāo)。信息需求上的(de)缺乏動力是導緻改革沒有深入推進的(de)最大(dà)原因。
　　針對(duì)政府會計改革路上亟待攻克的(de)難點，上海财經大(dà)學公共經濟與管理(lǐ)學院副教授徐曙娜向《财會信報》記者指出，預算(suàn)會計現在主要是财政總預算(suàn)會計、行政單位會計和(hé)事業單位會計。後兩者比較能統一。而财政總預算(suàn)會計的(de)設計與後兩者有很大(dà)的(de)不一緻。所以如何使三者有機銜接需要研究。如果我們的(de)政府會計實行權責發生制核算(suàn)，必須處理(lǐ)好決算(suàn)和(hé)預算(suàn)的(de)銜接。因爲财務數據會根據權責發生制會計制度形成，而預算(suàn)則是基于收付實現制的(de)。
　　對(duì)于兩種制度的(de)差異，江蘇省南(nán)通(tōng)市注冊會計師協會副秘書(shū)長(cháng)劉志耕舉例說，某政府機關委托一開發商建造了(le)一棟造價6 900萬元的(de)辦公大(dà)樓，該政府機關實際僅支付了(le)3 000萬元，餘款由該機關用(yòng)老辦公大(dà)樓及相關土地抵算(suàn)。其結果是，按照(zhào)收付實現制的(de)會計核算(suàn)，該機關賬面上僅是反映支付的(de)3 000萬元，而老辦公大(dà)樓僅是作報廢處理(lǐ);而在權責發生制下(xià)，該機關應該按照(zhào)6 900萬元全額入賬，除實際支付的(de)3 000萬元外，其餘工程款3 900萬元用(yòng)老辦公大(dà)樓及其土地抵算(suàn)和(hé)置換。
　　“所謂收付實現制，是指隻有錢對(duì)外實際支付了(le)，才算(suàn)支，也(yě)隻有錢實際收到了(le)，才算(suàn)收。該收的(de)沒有收到，不算(suàn)收，該支的(de)沒有支出，不算(suàn)支。”劉志耕說。
　　改革趨勢或爲“雙體系”制度
　　實際上，近年來(lái)學術界所討(tǎo)論的(de)從收付實現制向權責發生制的(de)改革，并不是完全摒棄收付實現制。
　　徐曙娜指出，會計核算(suàn)基礎并不是一定要完全的(de)收付實現制或者完全的(de)權責發生制，其實我們現在的(de)會計也(yě)不是百分(fēn)百的(de)收付實現制，政府會計改革隻是從收付實現制向權責發生制轉變，越來(lái)越靠近權責發生制而已。
　　實際上，美(měi)國、加拿大(dà)等西方國家政府會計改革的(de)基本思路都是建立和(hé)完善獨立于預算(suàn)和(hé)預算(suàn)會計系統的(de)權責發生制政府财務會計和(hé)報告系統。即将财務會計和(hé)預算(suàn)會計适度分(fēn)離，提供兩套信息，同時(shí)有一個(gè)調節表，把兩套信息的(de)差異通(tōng)過調節表列示出來(lái)，并且兩套信息都對(duì)外公布。
　　在張琦看來(lái)，我國政府會計改革的(de)首要任務和(hé)關鍵點，就是弄清楚收付實現制和(hé)權責發生制的(de)關系。
　　“二者不應是替代關系，換句話(huà)說，未來(lái)的(de)改革趨勢肯定不會是權責發生制去替代收付實現制。收付實現制是适合預算(suàn)會計的(de)，它對(duì)預算(suàn)資金收和(hé)支的(de)來(lái)龍去脈的(de)反映是比較清楚的(de)。而權責發生制的(de)擅長(cháng)對(duì)資金使用(yòng)結果的(de)控制。” 張琦認爲，未來(lái)的(de)政府會計系統也(yě)将實行“雙體系”制度，一個(gè)是财務會計以權責發生制爲基礎，一個(gè)是預算(suàn)會計以收付實現制爲基礎。
　　針對(duì)“雙體系”管理(lǐ)模式，财政部會計司近日發布的(de)《關于美(měi)國、加拿大(dà)政府會計改革調研報告》中也(yě)提到了(le)相同觀點。此外，報告還(hái)指出，美(měi)國、加拿大(dà)進行政府會計改革都首先制定了(le)統一的(de)适用(yòng)于政府整體及其組成部門和(hé)機構的(de)政府會計準則，作爲編制政府财務報告和(hé)實施審計的(de)依據。相較之下(xià)，我國推進政府會計改革的(de)當務之急是建立和(hé)實施統一适用(yòng)于行政單位、事業單位及其他(tā)政府組成主體的(de)權責發生制政府會計準則。
　　張琦也(yě)指出，這(zhè)兩年随著(zhe)預決算(suàn)、“三公經費”的(de)公開以及中央政府對(duì)地方債風險的(de)越發重視，爲未來(lái)政府财務會計的(de)建立與權責發生制的(de)引入提供了(le)契機。
　　“政府的(de)财務公開，公衆的(de)關注點就不僅是預決算(suàn)信息了(le)，而是更廣泛的(de)财務信息，包括國有資産、政府債務、政府運行成本、費用(yòng)等各方問題。再者，要想充分(fēn)披露地方債務信息，衡量關于債務風險，這(zhè)些都需要引入權責發生制的(de)财務會計。”張琦分(fēn)析。
　　借助事業單位會計改革經驗 推進政府會計改革
　　目前我國事業單位會計改革已經走在前面。2012年12月(yuè)，财政部先後分(fēn)别修訂印發了(le)新的(de)《事業單位會計準則》和(hé)《事業單位會計制度》，并于2013年1月(yuè)起全面施行。
　　在政府會計改革推進的(de)節奏方面，徐曙娜指出，“我們的(de)改革是漸進的(de)。事業單位會計改革中的(de)虛提折舊(jiù)和(hé)虛攤無形資産都是一次很好的(de)嘗試。政府會計不可(kě)能一次到位實現完全的(de)權責發生制，但可(kě)以逐步過渡。爲了(le)更好地反映資産和(hé)負債，我們完全可(kě)以借鑒虛提折舊(jiù)和(hé)虛攤無形資産的(de)做(zuò)法對(duì)政府會計中的(de)資産負債進行改革研究，從而使得(de)資産負債更真實，同時(shí)支出和(hé)收入符合收付實現制，即通(tōng)過一定的(de)會計科目設置，使得(de)資産負債核算(suàn)是權責發生制的(de)，而支出和(hé)收入是收付實現制的(de)。這(zhè)樣資産負債真實了(le)，收入和(hé)支出符合預算(suàn)。”
　　張琦則認爲，事業單位會計改革作爲試金石，從目前來(lái)看，虛提折舊(jiù)能夠解決資産的(de)消耗問題，但它的(de)缺陷在于解決不了(le)資産的(de)使用(yòng)過程中所帶來(lái)的(de)成本費用(yòng)問題。目前事業單位會計制度沒有把預算(suàn)會計和(hé)财務會計分(fēn)爲兩個(gè)系統，所以爲了(le)财務會計中的(de)資産消耗和(hé)預算(suàn)會計中的(de)收支的(de)使用(yòng)的(de)雙向兼顧，就采用(yòng)了(le)虛提折舊(jiù)的(de)方式，以後采用(yòng)“雙體系”就不存在這(zhè)個(gè)問題了(le)。
　　劉志耕表示，目前事業單位會計改革雖已走在前面，也(yě)能對(duì)政府會計改革方案的(de)制定有一定的(de)借鑒作用(yòng)，但必須注意到其借鑒的(de)局限性。
　　“事業單位與行政機關在單位性質、經費來(lái)源、管理(lǐ)目标等往往有很大(dà)區(qū)别，事業單位有全額撥款和(hé)差額撥款的(de)，更有自收自支的(de)，而且很多(duō)事業單位實際上就類似于企業的(de)經營模式，有成本、有費用(yòng)，更有對(duì)效益的(de)追求，由此可(kě)見，如果是全額撥款的(de)事業單位，其會計改革可(kě)以借鑒，而差額撥款和(hé)全額自收自支事業單位的(de)會計改革，應該較行政機關容易和(hé)簡單得(de)多(duō)。所以，對(duì)政府會計的(de)改革不能僅僅或全盤按照(zhào)事業單位會計改革的(de)思路進行，要考慮到政府機關與事業單位在資金來(lái)源、經費支出及日常管理(lǐ)或經營上的(de)區(qū)别，同時(shí)還(hái)要考慮到事業單位在體制機制、經營管理(lǐ)、目标責任，特别是對(duì)資金使用(yòng)及成本、費用(yòng)及效益考核評價等方面與行政機關的(de)不同。”劉志耕提醒。
　　徐曙娜表示，到條件成熟時(shí)再過渡到完全的(de)權責發生制，“畢竟完全的(de)權責發生制是最科學的(de)”。
　　“但即便實現了(le)完全的(de)權責發生制，财務報表最後也(yě)有兩套，一套是按照(zhào)權責發生制編制的(de)，一套是按照(zhào)收付實現制編制的(de)，後者有利于與預算(suàn)管理(lǐ)的(de)銜接。”徐曙娜補充說。
　　短評
　　目前我國還(hái)沒有比較完整的(de)政府會計體系。從國外的(de)經驗看，一般而言，政府會計主要包括兩個(gè)方面的(de)内容：一是反映政府預算(suàn)情況的(de)政府預算(suàn)會計，二是反映政府财務活動的(de)政府财務會計。我國目前隻有反映政府收支狀況、資金使用(yòng)情況的(de)是政府預算(suàn)會計，尚未建立政府财務會計。
　　完善政府會計制度，不僅是進行會計制度改革，更要有相關支撐和(hé)配套的(de)法律、法規及制度作保障。相關部門必須統籌考慮、全面安排，确保政府會計改革的(de)順利和(hé)穩步實施。